บัญชีและภาษีธุรกิจแฟรนไชส์ ตัวแทนจำหน่าย และธุรกิจเครือข่าย

ทางบัญชีตอบว่าไม่เสมอไป หลักการรับรู้รายได้คือต้องรับรู้เมื่อโอนสิ่งที่สัญญาให้แล้ว ถ้าค่าแรกเข้าครอบคลุมงานที่ทำเสร็จภายในช่วงเปิดร้าน เช่น คัดเลือกทำเล ออกแบบร้าน ฝึกอบรมชุดแรก และส่งมอบคู่มือปฏิบัติงาน ก็รับรู้เป็นรายได้ได้เมื่องานเหล่านั้นเสร็จสิ้นและร้านเปิดดำเนินการ แต่ถ้าค่าแรกเข้ารวมสิทธิใช้เครื่องหมายการค้าและการสนับสนุนต่อเนื่องตลอดอายุสัญญาโดยไม่ได้แยกราคา ต้องทยอยรับรู้ตามอายุสัญญา เช่น สัญญาห้าปีก็ทยอยรับรู้ห้าปี ทางภาษีต่างออกไปในทางปฏิบัติ เพราะประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ใช้เกณฑ์สิทธิและกรมสรรพากรมักถือว่ารายได้เกิดเมื่อมีสิทธิเรียกเก็บตามสัญญาแล้ว จึงเกิดผลต่างชั่วคราวระหว่างกำไรทางบัญชีกับกำไรทางภาษีที่ต้องปรับปรุงในแบบ ภ.ง.ด.50 วิธีลดความเสี่ยงคือเขียนสัญญาแยกองค์ประกอบและราคาให้ชัด เช่น ค่าฝึกอบรมเท่าไร ค่าออกแบบร้านเท่าไร ค่าสิทธิเริ่มต้นเท่าไร เพื่อให้ทั้งการรับรู้รายได้และการชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินทำได้ตรงไปตรงมา

ค่าสิทธิที่จ่ายให้นิติบุคคลในประเทศเข้าลักษณะเงินได้ตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้จ่ายที่เป็นนิติบุคคลต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละสามตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 แล้วนำส่งด้วยแบบ ภ.ง.ด.53 ภายในวันที่เจ็ดของเดือนถัดจากเดือนที่จ่าย หรือวันที่สิบห้าหากยื่นผ่านอินเทอร์เน็ต ถ้าผู้รับเป็นบุคคลธรรมดา ต้องหักตามอัตราก้าวหน้าโดยคำนวณจากประมาณการเงินได้ทั้งปีและนำส่งด้วยแบบ ภ.ง.ด.3 ประเด็นที่ต้องระวังคือหลายสัญญากำหนดค่าสิทธิเป็นเปอร์เซ็นต์ของยอดขาย และแฟรนไชส์ซอร์มักออกใบแจ้งหนี้รวมหลายรายการในฉบับเดียว เช่น ค่าสิทธิ ค่าการตลาด และค่าวัตถุดิบ ซึ่งอัตราหักไม่เท่ากัน ค่าวัตถุดิบเป็นการขายสินค้าจึงไม่ต้องหัก ส่วนค่าบริการอื่นหักร้อยละสาม ถ้าออกใบแจ้งหนี้รวมโดยไม่แยกบรรทัด เจ้าพนักงานอาจประเมินให้หักทั้งจำนวนและเรียกเงินเพิ่มจากผู้จ่าย จึงควรกำหนดรูปแบบใบแจ้งหนี้ให้แยกประเภทรายการตั้งแต่แรก

ขึ้นอยู่กับเงื่อนไขในสัญญาว่าใครควบคุมการใช้เงินและมีภาระต้องคืนหรือไม่ กรณีทั่วไปในประเทศไทยคือแฟรนไชส์ซอร์เป็นผู้ตัดสินใจใช้เงินเองทั้งหมด ไม่มีข้อผูกพันต้องคืนส่วนที่ใช้ไม่หมด และไม่ได้แยกบัญชีเงินฝากต่างหาก ในกรณีนี้ถือเป็นรายได้ของแฟรนไชส์ซอร์เต็มจำนวนและอยู่ในบังคับภาษีมูลค่าเพิ่มเพราะเป็นค่าบริการ พร้อมกันนั้นค่าใช้จ่ายโฆษณาที่จ่ายจริงก็เป็นรายจ่ายของแฟรนไชส์ซอร์ที่หักได้ แต่ถ้าสัญญาระบุชัดว่าเงินกองนี้เป็นของกลุ่มสมาชิก ต้องแยกบัญชีธนาคาร ต้องรายงานการใช้ต่อคณะกรรมการที่มีตัวแทนสาขา และต้องคืนหรือยกยอดส่วนที่เหลือ ลักษณะจะใกล้เคียงเงินรับฝากซึ่งบันทึกเป็นหนี้สินและทยอยตัดเมื่อใช้จริง โครงสร้างแบบหลังนี้ต้องมีเอกสารประกอบครบถ้วนมากและถูกตรวจสอบเข้มกว่า ในทางปฏิบัติสำหรับเครือข่ายขนาดกลางแนะนำให้ใช้โครงสร้างแรกคือรับรู้เป็นรายได้และเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถูกต้อง แล้วสร้างความโปร่งใสด้วยรายงานการใช้งบการตลาดรายไตรมาสแทน ซึ่งได้ผลด้านความสัมพันธ์กับสาขาโดยไม่เพิ่มความเสี่ยงทางภาษี

ไม่ได้ครับ ค่าแรกเข้าที่จ่ายเพื่อให้ได้สิทธิดำเนินกิจการตลอดอายุสัญญาเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ต้องตั้งเป็นสินทรัพย์ก่อน แล้วจึงทยอยตัดจำหน่ายตามอายุสัญญา ทางภาษีมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 145 กำหนดให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของสิทธิที่มีกำหนดอายุการใช้ตามส่วนเฉลี่ยของอายุนั้น ถ้าไม่มีกำหนดอายุให้หักได้ไม่เกินร้อยละสิบต่อปี ตัวอย่างเช่น จ่ายค่าแรกเข้าหกแสนบาทสำหรับสัญญาหกปี ตัดปีละหนึ่งแสนบาท ส่วนรายจ่ายอื่นตอนเปิดร้านต้องแยกให้ถูกประเภทด้วย ค่าตกแต่งร้านและงานระบบเป็นส่วนปรับปรุงอาคารเช่าที่ตัดตามอายุสัญญาเช่าหรืออายุการใช้งานแล้วแต่อย่างใดสั้นกว่า อุปกรณ์ครัวและเฟอร์นิเจอร์เป็นสินทรัพย์ถาวรตัดตามอัตราที่กฎหมายกำหนด ค่าฝึกอบรมพนักงานชุดแรกและค่าเปิดร้านเป็นรายจ่ายในงวดที่เกิด ส่วนเงินประกันตามสัญญาไม่ใช่ค่าใช้จ่ายแต่เป็นลูกหนี้เงินประกันที่ตั้งค้างไว้จนกว่าจะได้คืน ความผิดพลาดที่พบบ่อยที่สุดคือลงทุกอย่างเป็นค่าใช้จ่ายในปีแรกทั้งก้อน ทำให้ปีแรกขาดทุนผิดปกติและถูกตรวจสอบ

ประเด็นแรกคือราคาที่ใช้ต้องมีเหตุผลทางธุรกิจรองรับ มาตรา 65 ทวิ (4) ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินปรับราคาขึ้นเป็นราคาตลาดได้หากขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ซึ่งการให้ส่วนลดตามปริมาณสั่งซื้อหรือส่วนลดสำหรับสาขาในเครือถือเป็นเหตุอันสมควรได้ถ้ามีนโยบายเป็นลายลักษณ์อักษรและใช้เหมือนกันทุกราย ประเด็นที่สองคือภาษีมูลค่าเพิ่ม การขายวัตถุดิบเป็นการขายสินค้าต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/4 และคิดภาษีขายจากราคาที่ตกลงจริง ส่วนลดที่ให้ในขณะขายและแสดงไว้ในใบกำกับภาษีสามารถหักออกจากฐานภาษีได้ แต่ส่วนลดที่ให้ภายหลัง เช่น รีเบตตามยอดสะสมสิ้นปี ต้องออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ไม่ใช่แก้ไขใบกำกับภาษีเดิม ประเด็นที่สามคือกรณีสาขาเป็นบริษัทที่มีผู้ถือหุ้นร่วมกันกับแฟรนไชส์ซอร์ จะเข้าข่ายบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ ซึ่งหากรายได้รวมถึงสองร้อยล้านบาทต่อปีต้องจัดทำรายงานข้อมูลระหว่างกันยื่นพร้อมแบบ ภ.ง.ด.50 และควรมีเอกสารกำหนดราคาโอนรองรับ

มีสองภาระที่แยกจากกัน ภาระแรกคือภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ซึ่งกำหนดอัตราร้อยละสิบห้าสำหรับค่าสิทธิที่จ่ายให้บริษัทต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย นำส่งด้วยแบบ ภ.ง.ด.54 ภายในวันที่เจ็ดของเดือนถัดไป อัตรานี้อาจลดลงได้ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศไทยทำไว้ เช่น หลายฉบับกำหนดอัตราค่าสิทธิที่ร้อยละห้าถึงสิบห้าแล้วแต่ประเภทสิทธิ การใช้อัตราตามอนุสัญญาต้องมีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ทางภาษีของผู้รับเงินเก็บไว้เป็นหลักฐาน ภาระที่สองคือภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 เพราะเป็นการรับบริการจากต่างประเทศและได้ใช้บริการนั้นในประเทศไทย ผู้จ่ายมีหน้าที่ยื่นแบบ ภ.พ.36 นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละเจ็ดภายในเจ็ดวันแรกของเดือนถัดจากเดือนที่จ่ายเงิน แล้วจึงนำใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากรไปใช้เป็นภาษีซื้อในเดือนที่ชำระได้ ข้อควรระวังที่ทำให้เสียเงินโดยไม่จำเป็นคือสัญญาที่เขียนว่าผู้จ่ายรับภาระภาษีแทน เพราะต้องคำนวณย้อนกลับให้ยอดสุทธิที่ผู้รับได้รับเท่ากับที่ตกลง ทำให้ต้นทุนจริงสูงกว่าที่คิดไว้ในงบประมาณ

ค่าคอมมิชชั่นที่จ่ายให้บุคคลธรรมดาที่ไม่ใช่ลูกจ้างถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ผู้จ่ายต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามอัตราก้าวหน้าโดยคำนวณจากประมาณการเงินได้ทั้งปีของผู้รับ แล้วนำส่งด้วยแบบ ภ.ง.ด.3 ภายในกำหนด พร้อมออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้ผู้รับทุกครั้ง ถ้าผู้รับจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลให้หักร้อยละสามและใช้แบบ ภ.ง.ด.53 ประเด็นที่ตรวจพบบ่อยคือสามข้อ หนึ่งการหักในอัตราคงที่ร้อยละสามกับบุคคลธรรมดาทุกรายเพื่อความสะดวก ซึ่งไม่ถูกต้องตามกฎหมายและอาจถูกเรียกภาษีส่วนขาดพร้อมเงินเพิ่ม สองการจ่ายเป็นสินค้าหรือคะแนนแลกของรางวัลแทนเงินสด ซึ่งยังถือเป็นเงินได้ที่ต้องคำนวณมูลค่าและหักภาษีเช่นกัน สามการที่นักธุรกิจอิสระมีรายได้เกินหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปีจากการขายสินค้าเองแล้วไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 บริษัทแม่ควรวางระบบแจ้งเตือนยอดสะสมให้ตัวแทนทราบล่วงหน้า เพราะเมื่อตัวแทนถูกประเมินย้อนหลังมักกระทบชื่อเสียงของทั้งเครือข่าย

ทั้งสองแบบใช้ได้ตามกฎหมาย เลือกจากเป้าหมายจริงมากกว่าเรื่องภาษีอย่างเดียว การรวมทุกสาขาไว้ในบริษัทเดียวมีข้อดีคือต้นทุนปฏิบัติตามกฎหมายต่ำกว่ามาก ยื่นแบบชุดเดียว ปิดงบชุดเดียว ตรวจสอบบัญชีครั้งเดียว และผลขาดทุนของสาขาใหม่หักกลบกำไรของสาขาเดิมได้ทันที ข้อเสียคือความเสี่ยงกระจุกตัว หากสาขาหนึ่งมีคดีหรือถูกประเมินภาษี ทรัพย์สินของทั้งกลุ่มอยู่ในนิติบุคคลเดียวกัน และการขายเฉพาะสาขาให้นักลงทุนทำได้ยาก การแยกบริษัทรายสาขามีข้อดีตรงข้ามคือจำกัดความเสี่ยงและขายหุ้นเฉพาะสาขาได้ง่าย แต่ต้นทุนบัญชีและสอบบัญชีเพิ่มตามจำนวนบริษัท และต้องระวังเรื่องรายการระหว่างกันกับการใช้สิทธิยกเว้นภาษีสำหรับกำไรสุทธิสามสิบล้านบาทแรกที่กรมสรรพากรมองภาพรวมกลุ่มบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน แนวทางที่ใช้ได้ผลกับเจ้าของสามถึงห้าสาขาคือใช้บริษัทเดียวแต่ตั้งรหัสศูนย์ต้นทุนแยกรายสาขาในระบบบัญชี ทำงบกำไรขาดทุนรายสาขาทุกเดือน เพื่อให้เห็นผลงานแยกกันโดยไม่ต้องแบกต้นทุนนิติบุคคลหลายราย แล้วค่อยแยกบริษัทเมื่อจะรับผู้ร่วมทุนรายสาขาจริง

ฝั่งแฟรนไชส์ซอร์ ถ้ายังรับรู้รายได้ไม่หมดและมีรายได้รอตัดบัญชีค้างอยู่ ให้กลับรายการรายได้รอตัดบัญชีในส่วนที่ต้องคืน ส่วนที่รับรู้เป็นรายได้ไปแล้วในงวดก่อนให้บันทึกเป็นรายการปรับลดรายได้ในงวดที่ตกลงคืน ไม่ใช่ย้อนไปแก้งบปีก่อน เว้นแต่เข้าเงื่อนไขข้อผิดพลาดในงวดก่อนที่มีสาระสำคัญ ด้านภาษีมูลค่าเพิ่ม หากเดิมได้ออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีขายไปแล้ว การคืนเงินบางส่วนหรือทั้งหมดต้องออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ในเดือนที่เหตุการณ์เกิดขึ้น พร้อมนำมาหักออกจากภาษีขายในเดือนนั้น ด้านภาษีเงินได้ให้ถือเป็นรายการปรับปรุงรายได้ของรอบบัญชีที่คืน ฝั่งแฟรนไชส์ซี ให้ตัดยอดคงเหลือของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ยังไม่ได้ตัดจำหน่ายออก แล้วรับรู้ผลต่างระหว่างเงินที่ได้คืนกับมูลค่าคงเหลือเป็นกำไรหรือขาดทุนในงวดนั้น สิ่งที่ต้องเก็บเป็นหลักฐานคือหนังสือบอกเลิกสัญญา บันทึกข้อตกลงยุติข้อพิพาทที่ระบุจำนวนเงินคืนชัดเจน และหลักฐานการโอนเงิน เพราะการคืนเงินโดยไม่มีเอกสารรองรับมักถูกเจ้าพนักงานตีความเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13)

ผู้สนใจซื้อแฟรนไชส์ที่มีประสบการณ์และธนาคารที่จะปล่อยสินเชื่อจะขอข้อมูลชุดเดียวกัน ควรเตรียมล่วงหน้าเจ็ดอย่าง หนึ่งงบการเงินที่ผ่านการตรวจสอบย้อนหลังสามปีของบริษัทแฟรนไชส์ซอร์ พร้อมหมายเหตุประกอบงบครบถ้วน สองงบกำไรขาดทุนของร้านต้นแบบที่บริษัทดำเนินการเอง เพราะเป็นตัวเลขที่พิสูจน์ได้จริงมากกว่าประมาณการ สามโครงสร้างการลงทุนเริ่มต้นแยกรายการ เช่น ค่าแรกเข้า ค่าตกแต่ง ค่าอุปกรณ์ เงินทุนหมุนเวียนขั้นต่ำ และเงินประกัน สี่โครงสร้างต้นทุนต่อยอดขาย เช่น สัดส่วนต้นทุนวัตถุดิบ ค่าแรง ค่าเช่า และค่าสิทธิ ห้าระยะเวลาคืนทุนโดยเฉลี่ยที่คำนวณจากข้อมูลสาขาจริง พร้อมช่วงต่ำสุดสูงสุดและจำนวนสาขาที่ปิดกิจการ หกภาระผูกพันตามสัญญา เช่น ยอดสั่งซื้อขั้นต่ำและเงื่อนไขต่ออายุ เจ็ดสถานะการปฏิบัติตามกฎหมายของบริษัท เช่น การนำส่งงบต่อกรมพัฒนาธุรกิจการค้าตรงเวลาและไม่มีหนี้ภาษีค้างชำระ ข้อควรระวังทางกฎหมายคือการโฆษณาผลตอบแทนที่เกินจริงหรือปกปิดข้อมูลสำคัญอาจเข้าข่ายความผิดตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้บริโภคและกฎหมายว่าด้วยการแข่งขันทางการค้าที่มีแนวปฏิบัติเรื่องการประกอบธุรกิจแฟรนไชส์ จึงควรนำเสนอตัวเลขที่ตรวจสอบย้อนกลับไปยังงบการเงินได้เสมอ