มาตรฐานการบัญชีและรายงานทางการเงิน

ชุดที่สมบูรณ์ประกอบด้วยงบแสดงฐานะการเงิน งบกำไรขาดทุน งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของผู้ถือหุ้น หมายเหตุประกอบงบการเงิน และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต โดยต้องแสดงตัวเลขเปรียบเทียบกับปีก่อนทุกบรรทัด สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ งบกระแสเงินสดไม่ได้บังคับ แต่เราแนะนำให้ทำ เพราะธนาคารเกือบทุกแห่งขอดูเวลาพิจารณาวงเงิน นอกจากงบแล้วยังต้องแนบสำเนาบัญชีรายชื่อผู้ถือหุ้นและรายงานการประชุมอนุมัติงบตอนยื่นกรมพัฒนาธุรกิจการค้า จุดที่ตีกลับบ่อยที่สุดคือชื่อและเลขทะเบียนนิติบุคคลบนหน้างบไม่ตรงกับทะเบียน และวันที่ประชุมอนุมัติอยู่หลังกำหนดสี่เดือนนับจากวันสิ้นรอบบัญชี

งานปิดงบที่ราบรื่นใช้เวลาประมาณสามถึงหกสัปดาห์นับจากได้รับเอกสารครบ แบ่งเป็นสี่ช่วง ช่วงแรกคือกระทบยอดเงินฝากธนาคารทุกบัญชี ลูกหนี้ เจ้าหนี้ และภาษีซื้อภาษีขายกับแบบที่ยื่นไปแล้ว ช่วงที่สองคือรายการปรับปรุงสิ้นงวด ได้แก่ ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย รายได้รับล่วงหน้า ค่าเสื่อมราคา ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ และการตรวจนับสินค้าคงเหลือ ช่วงที่สามคือร่างงบพร้อมหมายเหตุส่งผู้สอบบัญชี และช่วงสุดท้ายคือแก้ตามประเด็นผู้สอบและเรียกประชุมอนุมัติ เอกสารที่ต้องเตรียมคือ statement ธนาคารทุกบัญชีทั้งปี ใบกำกับภาษีซื้อขายครบเล่ม สัญญาเช่าและสัญญากู้ ทะเบียนทรัพย์สิน รายงานตรวจนับสต๊อก ณ วันสิ้นปี และรายละเอียดเงินกู้ยืมกรรมการ ถ้าเอกสารกระจัดกระจาย เราช่วยจัดชุดให้ตั้งแต่ต้นได้

ต้องแยกก่อนว่าเป็นข้อผิดพลาดหรือเป็นการเปลี่ยนประมาณการ ถ้าเป็นข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญ เช่น ลืมบันทึกรายได้ทั้งใบ บันทึกทรัพย์สินเป็นค่าใช้จ่าย หรือคำนวณค่าเสื่อมผิดหลักการ ต้องปรับปรุงย้อนหลังโดยแก้ยอดยกมาของกำไรสะสมและแสดงตัวเลขเปรียบเทียบใหม่ พร้อมเปิดเผยในหมายเหตุว่าแก้เรื่องอะไรและกระทบกี่บาท แต่ถ้าเป็นการเปลี่ยนประมาณการ เช่น ทบทวนอายุการใช้งานทรัพย์สินหรือปรับอัตราค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญตามข้อมูลใหม่ ให้รับรู้ในปีปัจจุบันเป็นต้นไป ไม่ต้องย้อนหลัง ในทางภาษีถ้าการแก้ทำให้กำไรสุทธิปีก่อนเพิ่ม ต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 เพิ่มเติมและชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่ม ซึ่งการเข้าไปยื่นเองก่อนถูกเรียกตรวจมักได้ผลดีกว่ามาก

ใช้สามจังหวะ จังหวะแรกคือวันที่เกิดรายการ ใช้อัตราขายถัวเฉลี่ยหรืออัตราซื้อถัวเฉลี่ยของธนาคารพาณิชย์ตามทิศทางของรายการ บันทึกเป็นเงินบาทตามอัตรานั้น จังหวะที่สองคือวันสิ้นรอบบัญชี ต้องแปลงค่ายอดคงเหลือที่เป็นตัวเงิน เช่น ลูกหนี้ เจ้าหนี้ เงินฝากสกุลต่างประเทศ และเงินกู้ ด้วยอัตราปิดที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศ ผลต่างที่เกิดคือกำไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงและต้องรับรู้ในงบกำไรขาดทุน จังหวะที่สามคือวันรับหรือจ่ายชำระจริง ผลต่างจากยอดที่บันทึกไว้คือกำไรขาดทุนที่เกิดขึ้นจริง สิ่งที่มักผิดคือใช้อัตราวันโอนเงินย้อนไปบันทึกวันออกใบแจ้งหนี้ ทำให้ยอดขายกับใบกำกับภาษีไม่ตรงกันและถูกซักเวลาตรวจ

สินค้าคงเหลือต้องรับรู้ด้วยมูลค่าที่ต่ำกว่าระหว่างราคาทุนกับมูลค่าสุทธิที่คาดว่าจะได้รับ มูลค่าสุทธิที่จะได้รับคือราคาขายที่คาดว่าจะได้ หักต้นทุนที่ต้องจ่ายเพิ่มเพื่อทำให้ขายได้และค่าใช้จ่ายในการขาย เมื่อต่ำกว่าทุนต้องตั้งค่าเผื่อการลดมูลค่าสินค้า โดยบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดนั้น สิ่งที่ต้องเข้าใจคือค่าเผื่อทางบัญชียังไม่เป็นรายจ่ายทางภาษีจนกว่าจะมีการขายจริงหรือทำลายจริงตามขั้นตอนที่กรมสรรพากรยอมรับ ซึ่งต้องมีหนังสือแจ้งล่วงหน้า มีผู้สอบบัญชีหรือพยานร่วมสังเกตการณ์ และมีบันทึกการทำลายพร้อมภาพถ่าย เราจึงแนะนำให้วางแผนล้างสต๊อกตายเป็นรอบประจำปีไปพร้อมกับการตรวจนับ แทนที่จะปล่อยสะสมจนตัวเลขในงบไม่สะท้อนของจริง

ต้องประเมินทุกวันสิ้นรอบบัญชีว่ามีข้อบ่งชี้ของการด้อยค่าหรือไม่ ข้อบ่งชี้ที่พบบ่อยคือสินทรัพย์หยุดใช้งาน เทคโนโลยีล้าสมัย ผลประกอบการของหน่วยนั้นขาดทุนต่อเนื่อง หรือมูลค่าตลาดลดลงอย่างมีนัยสำคัญ เมื่อมีข้อบ่งชี้จึงคำนวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน โดยเทียบมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายกับมูลค่าจากการใช้ แล้วเลือกจำนวนที่สูงกว่า ถ้าต่ำกว่ามูลค่าตามบัญชี ผลต่างคือผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่ต้องบันทึกทันที ในทางภาษีผลขาดทุนจากการด้อยค่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามจนกว่าจะจำหน่ายสินทรัพย์ออกไปจริง จึงเกิดผลต่างระหว่างบัญชีกับภาษีที่ต้องบันทึกไว้ในกระดาษทำการปรับปรุงเพื่อคำนวณกำไรสุทธิทางภาษี

สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ยังใช้แนวคิดแยกสัญญาเช่าดำเนินงานกับสัญญาเช่าการเงิน ไม่ต้องขึ้นสินทรัพย์สิทธิการใช้ทุกสัญญาแบบมาตรฐานของกิจการมหาชน สัญญาเช่าดำเนินงาน เช่น เช่าสำนักงานรายปีที่ไม่มีสิทธิซื้อ ให้บันทึกเป็นค่าเช่าตามงวดแบบเส้นตรงตลอดอายุสัญญา ส่วนสัญญาเช่าซื้อหรือลีสซิ่งรถยนต์ที่โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของมาให้ผู้เช่า ถือเป็นสัญญาเช่าการเงิน ต้องบันทึกสินทรัพย์และหนี้สินตามมูลค่าปัจจุบัน คิดค่าเสื่อมราคา และแยกดอกเบี้ยออกจากเงินต้นในแต่ละงวด จุดที่ต้องระวังทางภาษีคือค่าเช่ารถยนต์นั่งไม่เกินสิบคนหักเป็นรายจ่ายได้ไม่เกินคันละสามหมื่นหกพันบาทต่อเดือน ส่วนเกินเป็นรายจ่ายต้องห้าม

งบกระแสเงินสดแบ่งเป็นสามกิจกรรม ดำเนินงาน ลงทุน และจัดหาเงิน วิธีที่ใช้กันคือวิธีทางอ้อม เริ่มจากกำไรก่อนภาษี บวกกลับรายการที่ไม่ใช่เงินสด เช่น ค่าเสื่อมราคาและค่าเผื่อต่าง ๆ แล้วปรับด้วยการเปลี่ยนแปลงของเงินทุนหมุนเวียน ได้แก่ ลูกหนี้ สินค้าคงเหลือ และเจ้าหนี้ คำตอบว่าทำไมกำไรดีแต่เงินไม่มีมักอยู่ตรงนี้ เพราะกำไรที่เพิ่มขึ้นถูกดูดไปอยู่ในลูกหนี้ที่เก็บไม่ได้และสต๊อกที่ซื้อเกิน หรือถูกใช้ไปกับการซื้อทรัพย์สินและคืนเงินกู้ซึ่งไม่ผ่านงบกำไรขาดทุนเลย เราจัดทำงบนี้ให้ลูกค้าเป็นรายเดือนพร้อมชี้ว่าเงินไปจมอยู่ที่บรรทัดไหน เพื่อให้แก้ที่นโยบายเครดิตและการสั่งซื้อได้ทัน ไม่ใช่รู้ตอนสิ้นปี

ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเกิดจากผลต่างชั่วคราวระหว่างมูลค่าตามบัญชีกับฐานภาษีของสินทรัพย์และหนี้สิน เช่น ค่าเสื่อมราคาทางบัญชีเร็วกว่าทางภาษี หรือค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญที่ยังหักภาษีไม่ได้ ผลต่างเหล่านี้จะกลับรายการในอนาคตจึงรับรู้เป็นสินทรัพย์หรือหนี้สินภาษีรอตัดบัญชี ทั้งนี้กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะนั้น มาตรฐานไม่ได้บังคับให้บันทึก ส่วนใหญ่จึงเลือกไม่บันทึกและเปิดเผยนโยบายไว้ในหมายเหตุ แต่ถ้ากิจการกำลังเตรียมขายหรือรับนักลงทุนต่างชาติที่อ่านงบตามมาตรฐานสากล การจัดทำไว้จะช่วยให้เปรียบเทียบได้และลดคำถามในขั้นตอนตรวจสอบสถานะกิจการ เราประเมินให้ได้ว่ากรณีของคุณคุ้มที่จะทำหรือไม่

แยกสองเรื่อง เรื่องแรกคือการเปิดเผยรายการกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกัน ซึ่งต้องทำทุกกรณีในหมายเหตุประกอบงบ ระบุลักษณะความสัมพันธ์ ประเภทและมูลค่ารายการ รวมถึงยอดคงค้างและนโยบายการกำหนดราคา เรื่องที่สองคืองบการเงินรวม ซึ่งจะต้องจัดทำเมื่อบริษัทหนึ่งมีอำนาจควบคุมอีกบริษัทหนึ่ง โดยทั่วไปคือถือหุ้นเกินกึ่งหนึ่งของสิทธิออกเสียง การจัดทำงบรวมต้องตัดรายการระหว่างกันออกทั้งหมด ทั้งรายได้ ค่าใช้จ่าย ลูกหนี้ เจ้าหนี้ และกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงในสินค้าคงเหลือ ถ้าเป็นเพียงผู้ถือหุ้นคนเดียวกันตั้งหลายบริษัทแต่ไม่มีบริษัทใดถือหุ้นในอีกบริษัท ไม่ต้องทำงบรวม แต่ยังต้องเปิดเผยเป็นรายการเกี่ยวข้องกันและระวังประเด็นราคาโอน

ต้องแยกองค์ประกอบของสัญญาออกเป็นภาระที่ต้องปฏิบัติแต่ละส่วน แล้วปันส่วนราคาขายรวมตามมูลค่าที่ขายแยกได้ ส่วนของสินค้าจะรับรู้เมื่อส่งมอบและโอนความเสี่ยงแล้ว ส่วนของการติดตั้งรับรู้เมื่อให้บริการเสร็จหรือรับรู้ตามขั้นความสำเร็จถ้ากินเวลาข้ามงวด ส่วนของการรับประกันแบบขยายที่ลูกค้าจ่ายเพิ่มถือเป็นบริการต่างหาก ต้องบันทึกเป็นรายได้รับล่วงหน้าและทยอยรับรู้ตลอดอายุการรับประกัน ถ้ารับรู้รายได้ทั้งก้อนในวันส่งของ กำไรปีแรกจะสูงเกินจริงและปีถัดไปจะดูตกฮวบโดยไม่มีเหตุผลทางธุรกิจ ซึ่งเป็นรูปแบบตัวเลขที่ทั้งผู้สอบบัญชีและเจ้าหน้าที่ประเมินจะหยิบมาถามแน่นอน

หลักคือถ้ารายจ่ายนั้นทำให้สินทรัพย์อยู่ในสภาพดีขึ้นกว่าเดิม อายุการใช้งานยาวขึ้น หรือกำลังการผลิตเพิ่มขึ้น ให้ตั้งเป็นทรัพย์สินและตัดค่าเสื่อมราคา แต่ถ้าเป็นการทำให้กลับมาใช้งานได้ตามสภาพเดิม เช่น เปลี่ยนอะไหล่ที่สึกหรอหรือทาสีใหม่ ให้ลงเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจำนวน ค่าพัฒนาระบบซอฟต์แวร์ที่ใช้ในกิจการซึ่งจ่ายเป็นก้อนและใช้งานได้หลายปีถือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ตัดจำหน่ายตามอายุการให้ประโยชน์ที่ประเมินได้ ส่วนค่าบริการรายเดือนแบบสมัครสมาชิกเป็นค่าใช้จ่ายตามงวด ข้อผิดพลาดที่แพงที่สุดคือการนำงานปรับปรุงอาคารเช่ามูลค่าสูงไปลงเป็นค่าใช้จ่ายปีเดียว ซึ่งมักถูกประเมินย้อนหลังพร้อมค่าปรับเมื่อถูกตรวจ

แยกเป็นสองประเภท ประเภทแรกคือเหตุการณ์ที่ให้หลักฐานเพิ่มเติมเกี่ยวกับสถานะที่มีอยู่แล้ว ณ วันสิ้นรอบบัญชี ต้องปรับปรุงตัวเลขในงบ เช่น ลูกหนี้รายใหญ่ล้มละลายในเดือนถัดมาทั้งที่ปัญหาสภาพคล่องมีอยู่ก่อนสิ้นปีแล้ว หรือคดีความที่ตัดสินแล้วยืนยันภาระที่มีอยู่ก่อน ประเภทที่สองคือเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นใหม่หลังสิ้นปี เช่น ไฟไหม้โกดัง เพิ่มทุน หรือซื้อกิจการ กรณีนี้ไม่ปรับตัวเลขแต่ต้องเปิดเผยในหมายเหตุพร้อมประมาณผลกระทบทางการเงิน การละเว้นไม่เปิดเผยเรื่องที่กระทบความสามารถในการดำเนินงานต่อเนื่องเป็นเหตุให้ผู้สอบบัญชีแสดงความเห็นแบบมีเงื่อนไขได้ ซึ่งกระทบการขอสินเชื่อโดยตรง

หมายเหตุที่ดีไม่ใช่การคัดลอกข้อความมาตรฐานมาวาง แต่ต้องอธิบายกิจการของคุณจริง ๆ ผู้อ่านมืออาชีพจะเปิดดูสี่จุดก่อนเสมอ จุดแรกคือนโยบายการรับรู้รายได้ เพราะบอกได้ว่าตัวเลขยอดขายเชื่อถือได้แค่ไหน จุดที่สองคือรายการกับบุคคลที่เกี่ยวข้องกันและเงินให้กู้ยืมกรรมการ เพราะสะท้อนการแยกเงินบริษัทกับเงินส่วนตัว จุดที่สามคือภาระผูกพันรวมถึงหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในอนาคต อาทิ ภาระค้ำประกันและคดีความ เพราะเป็นความเสี่ยงนอกงบ จุดที่สี่คือรายละเอียดเงินกู้ยืมและหลักประกัน หมายเหตุที่เขียนครบและสอดคล้องกับตัวเลขช่วยลดรอบคำถามในการขอวงเงินได้จริง ทีมของเราเขียนหมายเหตุให้อ่านแล้วเข้าใจธุรกิจ ไม่ใช่แค่ผ่านการตรวจ

ควรมาจากฐานข้อมูลเดียวกันเสมอ แต่แสดงผลคนละมุม งบตามกฎหมายทำปีละครั้งตามรูปแบบที่กำหนดเพื่อยื่นกรมพัฒนาธุรกิจการค้าและกรมสรรพากร ส่วนรายงานเพื่อการบริหารทำรายเดือน แยกตามสายผลิตภัณฑ์ สาขา หรือโครงการ พร้อมกำไรขั้นต้นรายรายการ อายุลูกหนี้ และประมาณการกระแสเงินสดล่วงหน้า สิ่งที่อันตรายคือการทำบัญชีสองชุดที่ตัวเลขไม่ตรงกัน เพราะเมื่อถูกขอเอกสารประกอบการขอสินเชื่อหรือถูกตรวจสอบ ความไม่สอดคล้องจะกลายเป็นประเด็นทันที เราวางผังบัญชีให้รองรับทั้งสองมุมตั้งแต่แรก บันทึกครั้งเดียวออกได้ทั้งงบตามกฎหมายและรายงานบริหาร และนัดคุยตัวเลขกับเจ้าของกิจการทุกเดือนในฐานะที่ปรึกษา ไม่ใช่แค่ผู้ส่งแบบ

impairment คือการด้อยค่าของสินทรัพย์ เกิดเมื่อมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนจากสินทรัพย์ต่ำกว่ามูลค่าตามบัญชี เช่น เครื่องจักรที่เลิกใช้สายการผลิต อาคารในทำเลที่รายได้ลดลงถาวร หรือค่าความนิยมจากการซื้อกิจการที่ผลประกอบการไม่เป็นไปตามแผน ทางบัญชีต้องประเมินเมื่อมีข้อบ่งชี้และรับรู้ผลขาดทุนทันที แต่ทางภาษีสรรพากรถือว่าขาดทุนจากการด้อยค่าเป็นรายจ่ายที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง จึงบวกกลับในการคำนวณกำไรสุทธิ และจะรับรู้เป็นผลขาดทุนทางภาษีได้ก็ต่อเมื่อมีการขาย ทำลาย หรือตัดจำหน่ายสินทรัพย์นั้นจริงพร้อมหลักฐานครบ